Дивиденды, полученные компанией, которая, в частности, непрерывно в течение 365 и более календарных дней владеет на праве собственности долей (вкладом) в размере не менее 50 процентов в уставном капитале организации – источника выплаты, облагаются налогом на прибыль по ставке 0 процентов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
При этом определенную часть указанного вклада (доли) организация может получить в результате реорганизации в форме присоединения. Ведь при такой реорганизации к ней переходят права и обязанности присоединенной компании в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Однако для данного случая Налоговый кодекс РФ не содержит специального порядка расчета продолжительности владения долей (вкладом) в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды.
В связи с этим возникает вопрос, нужно ли учитывать период, в течение которого долей (вкладом) владела присоединенная организация?
Рекомендации для осторожных руководителей
Срок непрерывного владения долей в уставном капитале источника выплаты дивидендов нужно отсчитывать с даты внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.
Это обосновано следующим.
В случае присоединения к организации другого юридического лица она считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности такого юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Таким образом, при реорганизации в форме присоединения присоединяемая компания ликвидируется (прекращает свою деятельность).
При этом права и обязанности присоединенной компании переходят к реорганизованной организации (п. 2 ст. 58 ГК РФ). В том числе к ней переходит и право собственности на вклад (долю) в уставном капитале иных компаний.
Следовательно, чтобы установить возможность применения нулевой ставки по налогу на прибыль к выплачиваемым дивидендам, реорганизованная компания не должна учитывать тот период, в течение которого присоединенная организация владела долей (вкладом) в уставном капитале плательщика дивидендов.
Такой срок нужно рассчитывать начиная с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной компании.
(См. письма Минфина России от 25.10.2019 № 03-03-06/1/82163, от 07.02.2019 № 03-03-06/1/7519, от 28.09.2018 № 03-03-06/1/69798, от 23.01.2012 № 03-03-06/1/28, ФНС России от 12.05.2011 № КЕ-4-3/7651@).
В то же время, если решение о выплате дивидендов принято до проведения реорганизации, а фактическая выплата осуществлена после нее, то налоговый агент вправе применить нулевую ставку к дивидендам при условии, что до реорганизации получатель дивидендов соответствовал всем требованиям из пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (письмо Минфина России от 25.10.2019 № 03-03-06/1/82163).
Рекомендации для тех, кто готов отстаивать свою позицию
Срок непрерывного владения долей в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, определяется с учетом периода, в течение которого указанной долей владела присоединенная компания.
Аргументы в пользу данной позиции следующие.
Получатель дивидендов должен документально подтвердить свое право применять нулевую ставку по налогу на прибыль. К таким документам относятся, в частности, договоры о реорганизации, документы, содержащие сведения о дате получения права собственности на вклад (долю) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации.
Реорганизованная компания принимает к учету вклад (долю) присоединенной компании в уставном капитале иных организаций на дату завершения реорганизации (т.е. на дату внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации присоединенной компании). Она осуществляет это на основании данных и документов налогового учета прекратившей деятельность организации (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
В связи с этим для применения ставки 0 процентов период непрерывного владения вкладом (долей) в уставном капитале организации – источника выплаты дивидендов должен считаться в совокупности. То есть нужно суммировать срок, в течение которого вкладом (долей) владела и реорганизованная компания, и присоединенная (прекратившая деятельность) организация. Если указанный период составит 365 дней или более, правомерно применять ставку 0 процентов.
(См. письма Минфина России от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15514, от 26.02.2014 № 03-03-06/1/8003, от 13.01.2014 № 03-03-10/379, от 28.08.2013 № 03-03-06/2/35300, постановление АС Московского округа от 28.03.2019 № Ф05-2977/2019).